L’indebita compensazione dei crediti e la responsabilità concorsuale tra il professionista ed il contribuente

Il fenomeno della compensazione indebita dei crediti Iva inesistenti ex art. 10 quater, D.Lgs. 74/2000 ha costituito oggetto di numerosi interventi giurisprudenziali anche per quanto concerne le ipotesi di responsabilità concorsuale tra il professionista (in primis il consulente fiscale) ed il contribuente.

Il richiamato articolo stabilisce che “È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a cinquantamila euro.2. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro”.

La responsabilità del professionista e la responsabilità aggravata

Con la sentenza n. 44939/2021, la Corte di Cassazione Penale, in ordine ad un caso di indebita compensazione di crediti Iva inesistenti, ha riconosciuto la configurabilità di una responsabilità concorsuale del consulente fiscale.

Secondo i giudici della Suprema Corte, infatti, costituiscono elementi indiziari della corresponsabilità del consulente fiscale:

• la sistematica creazione di crediti Iva fittizi con successivo utilizzo degli stessi in compensazione;
• la totale inattendibilità della documentazione contabile tenuta nello studio del professionista;
• il diretto e personale coinvolgimento di questo nella gestione della società beneficiaria delle illecite compensazioni.

La Corte, con una interessante specificazione, ha ritenuto irrilevante il fatto che la materiale compilazione o trasmissione del modello F24 contenente le indebite compensazioni fosse avvenuta ad opera del solo contribuente.

Con una pronuncia precedente (cfr. Cass. Pen., n. 28158 del 27 giugno 2019) la Corte aveva sancito il principio che “In tema di illeciti tributari, risponde in concorso con il cliente del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’articolo 2 del D. Lgs. n. 74/2000, il commercialista che, agendo con dolo eventuale, era a conoscenza della falsità dei documenti in considerazione di precedenti accertamenti effettuati dalla Guardia di Finanza; pertanto, il commercialista deve rispondere in concorso con il cliente di predetto reato ogniqualvolta abbia predisposto e inoltrato la dichiarazione fiscale, pur avendo a conoscenza o quantomeno il sospetto della falsità dei documenti”.

La Cassazione, già con precedenti pronunce, aveva riconosciuto la responsabilità concorsuale del professionista nell’ambito del reato di indebita compensazione, con specifico riguardo al concorso ‘qualificato’ contemplato dalla circostanza aggravante ex art. 13-bis, terzo comma, d.lgs. n. 74/00 (cfr. Cass., Sez. III, sent. 14 novembre 2017 – 18 gennaio 2018, n. 1999).

Sposando un’interpretazione estensiva della nozione di “professionista”, da intendersi in senso sostanziale e, dunque, “comprensiva di chiunque, nell’esercizio della sua professione, svolge attività di consulenza fiscale (commercialisti, consulenti, avvocati e così via)” la Cassazione si distanzia da un’esegesi più restrittiva, secondo la quale per professionista dovrebbe intendersi esclusivamente il soggetto abilitato dall’Agenzia delle Entrate alla presentazione delle dichiarazioni, ai sensi dell’art. 7 del D.Lgs. n. 241/1997.

Sulla scorta di tale impostazione, è stato enunciato il seguente principio di diritto: “in tema di reati tributari, ai fini della configurabilità dell’aggravante nel caso in cui il reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale (d.lgs. n. 74 del 2000, art. 13 bis, comma 3), è richiesta una particolare modalità della condotta, ovverosia la serialità che, se pur non prevista espressamente nell’articolo, è desumibile dalla locuzione …elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione…, rappresentativa di una certa abitualità e ripetitività della condotta incriminata”.

Da questo punto di vista, la Suprema Corte, ricorrendo ai caratteri dell’abitualità e della serialità, restringe l’ambito di operatività della circostanza aggravante con la conseguenza che non tutte le forme di concorso del professionista saranno passibili dell’applicazione dell’art. 13-bis, terzo comma, dovendosi discernere il c.d. concorso qualificato da quello ordinario ai sensi dell’art. 110 c.p.

L’applicazione di misure cautelari in base alla responsabilità concorsuale tra il consulente e il contribuente

Da segnalare che sulla base della riconosciuta responsabilità concorsuale, la Cassazione (cfr. Cass. Pen., sez. III, 5 dicembre 2017, sent. n. 56451) riconosce la legittimità applicazione della misura cautelare del sequestro preventivo in forza della corresponsabilità personale di ciascuno dei responsabili.

Pertanto, ad esempio, il sequestro può essere disposto indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori del reato, quindi anche nei riguardi del professionista concorrente.

Con la richiamata sentenza la Corte ha statuito che “In tema di reati tributari il sequestro preventivo per equivalente in funzione della confisca prevista dall’art. 12-bis, d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 può essere disposto, entro il limite quantitativi del profitto, indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, non essendo ricollegato all’arricchimento personale di ciascun concorrente bensì alla corresponsabilità di tutti nella commissione del reato”.

Alla luce della richiamata giurisprudenza è necessario che il professionista ed il contribuente conoscano esattamente la disciplina in materia.

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